Odpowiedzialność zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o.

Objęcie funkcji w zarządzie spółki kapitałowej to nie tylko prestiż i uprawnienia, ale również obowiązki. Kodeks spółek handlowych zakłada bowiem, że każdy członek zarządu ma prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązku prowadzenia spraw spółki wyprowadza się stanowisko o odpowiedzialności za prawidłowe rozliczanie podatków spółki.

Członek zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki dopiero jednak wtedy, gdy egzekucja wobec majątku spółki okaże się bezskuteczna, a zarazem tylko za zobowiązania podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie.

Członkowie zarządu nie zdają sobie często sprawy, że odpowiedzialność podatkowa zarządu za zobowiązania spółki jest niezależna od uwarunkowań umownych. Innymi słowy, nawet jeśli za rozliczanie podatków w spółce z o.o. odpowiada określony członek zarządu (np. dyrektor finansowy) pozostali jego członkowie również mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności podatkowej. Organy i sądy przyjmują bowiem jednolicie, że członek zarządu ma odpowiadać za zaległość podatkową spółki nie dlatego, że majątek spółki okazał się niewystarczający do jej pokrycia, lecz dlatego, że – przez swoją szczególną wobec niej pozycję – ma czuwać nad wykonaniem przez nią zobowiązań podatkowych. Stanowisko leżące u podstaw reżimu tej odpowiedzialności odwołuje się do regulacji kodeksu spółek handlowych i wynikającego z niego założenia o szczególnej pozycji zarządu w spółce, której nie można ograniczyć względem osób trzecich. Innymi słowy, ewentualny podział obowiązków w spółce z o.o. będzie miał zawsze charakter wewnętrzny. Niewątpliwie jest to korzystne z punktu widzenia interesów fiskalnych, lecz kłóci się z realiami gospodarczymi. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że każdy z członków zarządu jest na tyle omnipotentny, że potrafi dokonać właściwej oceny w zakresie sytuacji prawnopodatkowej i wykryć ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie.

Od grożącej im odpowiedzialności członek zarządu może uwolnić się jedynie wtedy, gdy wykaże, że "we właściwym czasie” zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, względnie że nie zgłosił takiego wniosku bez swojej winy. Z orzecznictwa sądów można przy tym odczytać, że brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Dla podatników zagadnieniem kluczowym pozostaje pytanie kiedy można mówić o wymagalności zobowiązania. Czy wtedy gdy wydano decyzję ostateczną, czy też właściwy jest inny moment. Przepisy prawa upadłościowego wskazują m.in., że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Problem ze zgłoszeniem wniosku o upadłość może pojawić się wtedy, gdy upadłość wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi z mocy prawa (np. dotyczy to podatku VAT), a w szczególności gdy zobowiązania tego rodzaju są określane w toku postępowania podatkowego, w toku którego zarzuca się spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym bądź nadużycie prawa podatkowego.

Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że dla określenia wymagalności zobowiązań kluczowe znaczenie ma ich charakter nie zaś to, że wynikają z decyzji podatkowej (która może przecież zawierać elementy sporne).

W odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku we właściwej wysokości i we właściwych terminach. W odniesieniu do spółki z o.o. oznacza to, że to jej zarząd odpowiada za złożenie we właściwym czasie deklaracji podatkowej i uiszczenie należnego podatku. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na określającej zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości. Sądy przyjmują, że w takiej sytuacji wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa. Zdaniem Sądów nie zmienia powyższego nawet fakt, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (tak np. w wyroku NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1397/24, czy z 19 marca 2025 r., sygn. akt III 110/23).

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że skoro oszust nie ma prawa korzystać z elementów konstrukcji VAT, to tym bardziej członek zarządu spółki, której takie oszustwo udowodniono, nie powinien korzystać z przesłanek, które służą uwolnieniu od odpowiedzialności uczciwego przedsiębiorcy (zob. Filipczyk Hanna, Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej – przesłanki egzoneracyjne związane z niewypłacalnością a przyczyny powstania zaległości podatkowej, Opublikowano: PP 2025/3/24-34).

Problemem dla wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może być zatem charakter sprawy, na tle której w decyzji określono zobowiązanie podatkowe. W tych sprawach podatkowych, które dotyczyły świadomego udziału spółek w oszustwie bądź nadużyciu – zasłanianie się brakiem winny w terminowym złożeniu wniosku o upadłość może być szczególnie trudne.

Wewnętrzny podział obowiązków w spółce kapitałowej może okazać się niewystarczający dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej.