O związkach postępowania podatkowego z postępowaniem przygotowawczym - ciąg dalszy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia a zawieszenie karalności.

Pisząc o wzajemnych związkach obu postępowań nie można pomijać niezwykle ważnego aspektu, związanego z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta ma bowiem istotny wpływ również na odpowiedzialność karną skarbową. Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje bowiem również wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Dla jasności wywodu warto przypomnieć, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała skutek w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten dotyczy zarówno decyzji wydawanej przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szereg okoliczności, które mają wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Unormowanie to ma zagwarantować organom administracji skarbowej swobodę działania w sytuacji równoległego prowadzenia postępowania przygotowawczego, np. w celu uniknięcia sytuacji, w której organy podatkowe nie mogą dokonać weryfikacji prawidłowości prowadzenia ewidencji podatkowej przez podatnika wskutek przetrzymywania dokumentacji księgowej w siedzibie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze.

Cele art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są realizowane zatem wyłącznie wtedy, gdy podejmowane równoległe działania przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze powodują kolizję z działaniami organów kontroli bądź podatkowymi oraz gdy pozyskany w postępowaniu karnym skarbowym materiał dowodowy może być potencjalnie wykorzystany przez aparat administracji skarbowej. Logiczne powinno być zatem założenie, że w sytuacji w której nie może nawet teoretycznie dojść do żadnej tego rodzaju kolizji, ani nie ma możliwości wykorzystania zgromadzonego przez organy ścigania materiału dowodowego cele art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą być spełnione.

Powyższe uwagi należy zestawić z panującą dotychczas praktyką organów prowadzących postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dla organów takich postępowanie podatkowe (oraz sądowoadministracyjne) jest często postępowaniem prejudycjalnym. Z tego względu organy postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania zwykle zawieszają je w oparciu o art. 114a k.k.s.

Podatnicy wpadają w swoistą pułapkę. Z jednej bowiem strony wszczynane były w ich sprawach postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, o szczegółach których nie mogli się dowiedzieć z uwagi fazę prowadzonego postępowania (faza in rem) i wynikającej z tej okoliczności tzw. dobro prowadzonego postępowania, z drugiej strony wszczęcie postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe umożliwia przeciąganie prowadzonych postępowań podatkowych, które mają stanowić prejudykat dla spraw karnych, choć zupełnie inne są cele obu postępowań. Wskutek powyższego organy podatkowe uzyskują możliwość prowadzenia wieloletnich postępowań podatkowych, które zwykle – wskutek stosowania różnego rodzaju instrumentów zabezpieczających dochodzone zobowiązania podatkowe – nie pozostają bez wpływu na bieżącą sytuację podatników, z drugiej zaś strony te same organy podatkowe, pełniącą niejednokrotnie równolegle rolę finansowych organów postępowania przygotowawczego korzystają z wyników postępowania podatkowego, odwołując się do wydanych w jego toku rozstrzygnięć, mimo że to działanie organów podatkowych powinno – w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – być determinowane działaniami organu postępowania karnego.

Innymi słowy, efektem tego sprzężenia jest niemożność przedawnienia karalności deliktu karnego skarbowego, polegającego na uszczupleniu lub na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej na zasadzie art. 44 § 2 k.k.s. oraz niemożność przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o konstrukcję z art. 70 O.p., co stwarza swoiste perpetuum mobile.

Okoliczności te były zresztą szeroko omawiane we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 114a k.k.s. (sprawa zarejestrowana w TK pod sygn. K 31/14). Niestety wniosek ten, mimo że wpłynął do TK w 2014 r. nie został nigdy rozpoznany.

Sytuację tę miała zmienić uchwała NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, w której zobowiązano organ do szczegółowego wykazania w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało rzeczywiście na celu wykrycie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego.

Jej obserwowalnym skutkiem jest natomiast zmiana praktyki finansowych organów postępowania przygotowawczego, które usiłując dostawać swoje działania do stanowiska zawartego w uchwale często "na siłę" stawiają podatnikom zarzuty. Jedyną korzyścią dla podatników w tej sytuacji jest to, że w momencie postawienia im zarzutów uzyskują możliwość kontroli działań organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Nie jest to jednak sytuacja komfortowa, gdyż widmo wydania wyroku skazującego może wiązać się z szeregiem dodatkowych problemów.